IFRS 10: koncept, definice, mezinárodní standardy, jednotný koncept, pravidla a podmínky pro účetní výkaznictví

2024 Autor: Howard Calhoun | [email protected]. Naposledy změněno: 2023-12-17 10:22

V současné době jsou na území našeho státu v platnosti standardy IFRS IAS a IFRS. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví jsou sada pravidel účetního výkaznictví, která externí uživatelé potřebují k přijímání ekonomických rozhodnutí o společnosti.

IFRS, na rozdíl od některých vládních pravidel pro výkaznictví, jsou benchmarky, které byly založeny na základních principech, ale neagresivně psaných pravidlech. Cílem je, aby v každé praktické situaci bylo možné dodržovat hlavní principy, ale nesnažit se hledat mezery v dobře napsaných pravidlech, která vám umožní obejít všechna hlavní ustanovení IFRS.

Koncept

IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka zavádí nové požadavky na uznávání kontroly a konsolidační postupy, které nahrazují požadavky IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka a PKI-12 Konsolidace účetní jednotky zvláštního určení.

Standard zachovává hlavníprincip definování skupiny jako kombinace mateřské společnosti a jejích přidružených společností, vytváření organizované zprávy, která prezentuje jejich aktiva, závazky, kapitál, příjmy, výdaje a devizové toky jako pro jeden finanční subjekt.

V rámci tohoto standardu jsou hlavními pojmy jako kontrolní, mateřská a dceřiná společnost.

Mateřská společnost je organizace, která vykonává kontrolní funkce nad závislou společností. Dceřiná společnost zároveň tento dohled přijímá a podřizuje se mu.

Pod samotnou kontrolou je třeba chápat schopnost řídit nejen finanční procesy v rámci společnosti, ale také řešit manažerské záležitosti týkající se oblastí činnosti, najímání a propouštění zaměstnanců a dalších funkcí.

Účel normy

Cílem IFRS 10 „Konsolidovaná účetní závěrka“je stanovit zavedení doporučení pro tvorbu požadovaného výkaznictví v situaci, kdy jedna firma ovládá jinou společnost. Hlavní úkoly jsou stanoveny v normativním aktu. Konkrétně IFRS 10. Dokument definuje následující:

• Vyžaduje, aby mateřská organizace, která ovládá jednu nebo více dceřiných společností, poskytovala finanční výkazy.
• Popisuje kontrolu role finančníka-investora (kontrola jednotky, do níž bylo investováno) jako základ pro konsolidaci a předepisuje, jak lze určit, zda tento investor ovládá jednotku, do níž bylo investováno.
• Popisuje účetní požadavky na přípravu hotovostihlášení.
• Popisuje systém investorské společnosti a stanoví výjimku pro konsolidaci určitých dceřiných společností.

Potřebuji použít: co?

IFRS 10 „Konsolidovaná účetní závěrka“, která byla u nás zavedena v roce 2016, pojednává o otázkách, které se týkají vztahů mezi firmami v situaci, kdy je takové vykazování nezbytné.

Použití dokumentu je možné, pokud existuje situace kontroly nad vykazující organizací (mateřskou společností) nad jinou společností.

Použití normy je povinné pro všechny regulační organizace, kromě těch, které:

• jsou závislí;
• mít dluhové nástroje, se kterými se neobchoduje na otevřených trzích;
• nepodávejte svá hlášení SEC nebo jinému podobnému orgánu;
• účastnit se programů finančních pobídek pro zaměstnance;
• provádějte investice, které byly oceněny reálnou hodnotou nebo ziskem.

Investiční společnost je organizace, která má následující charakteristiky:

• přijímá investiční prostředky od ostatních, aby je mohl spravovat;
• hlavním účelem správy je investování finančních prostředků do různých objektů, přičemž má za úkol z nich generovat příjem;
• posouzení efektivity investovaných prostředků za férovou cenu.

V případě, kdy je dceřiná společnost součástí investiční společnosti, kdypokud sama investuje, pak se na tuto situaci nevztahuje pravidlo o nesestavení konsolidované účetní závěrky. Vykazování zde by mělo být kombinováno v souladu s obecnými pravidly pro jeho konsolidaci.

Všeobecné podmínky a specifikace

Kontrola je hlavním jádrem konsolidačních procesů, pokud jsou splněny následující podmínky:

• pokud investor kontroluje své investované prostředky, sestavuje konsolidovanou účetní závěrku;
• pokud to investor neudělá, žádné hlášení se neprovádí.

Co je dohled podle IFRS 10?

Velká pozornost je v normě věnována organizaci revizních, auditních a kontrolních činností.

V souladu s odstavcem 7 IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka ovládá investor investici do nemovitosti, pokud má všechna práva a možnosti uvedené níže:

• právo na příjem ze svých prostředků v investičních objektech;
• schopnost ovlivnit tento příjem;
• schopnost ovlivnit jednotku, do níž bylo investováno.

Uvažujme tři hlavní charakteristiky spojené s dohledem nad jednotkou, do níž bylo investováno. V souladu s odstavcem 7 IFRS 10, zvýrazněno: právo ovlivňovat, schopnost tato práva uplatňovat a příjem.

Kontrola je přítomnost práv, která umožňují provádět nezbytné auditorské postupy. Investor musí mít následující práva a schopnosti:

• právainvestoři by měli mít podstatná, nikoli menšinová práva;
• schopnost musí být aktuální, prakticky implementovaná v současné době;
• auditní postupy by měly souviset s hlavní činností společnosti.

V případě posouzení míry kontroly investora nad jeho investičním objektem je nutné vzít v úvahu řadu faktorů.

Podstata dohledu podle IFRS 10 zahrnuje následující složky:

• práva/rizika v souladu s proměnlivými výsledky činnosti investičního objektu;
• příležitosti a práva k investičnímu objektu;
• schopnost využít sílu k ovlivnění návratnosti investic investora.

Kontrola investora je přítomna pouze tehdy, když jsou zkombinovány všechny tři složky.

Aktualizovaný koncept dohledu a hloubkové pokyny k jeho aplikaci v IFRS 10 by mohly významně ovlivnit účetní závěrku:

• dříve nekonsolidované jednotky, do kterých bylo investováno (např. přidružené společnosti), se začnou konsolidovat;
• dříve konsolidované jednotky, do kterých bylo investováno, tak již nesmí dělat.

Potřebné úpravy

Uvažujme několik scénářů pro úpravy IFRS 10

Scénář 1. Objekty nebyly dříve konsolidovány, ale nyní byl zahájen proces slučování.

Podmínky provedení scénáře jsou uvedeny níže.

První podmínka. Stanovení načasování implementace kontrolních postupů vv souladu s IFRS 10.

Druhá podmínka. Potřeba opravit hodnotu vlastního kapitálu objektů o rozdíl mezi:

• vypočítané množství aktiv v investičním objektu;
• předchozí účetní hodnota podílu investorů v jednotce, do níž bylo investováno;

Třetí podmínka. Retrospektivní konstrukce a úprava ukazatelů za předchozí období.

Scénář 2. Dříve konsolidované investiční objekty již nejsou konsolidovány.

Podmínky provádění skriptu:

• posoudit podíl na jednotce, do níž bylo investováno, pokud byl k účtování investic použit IFRS 10;
• Retrospektivně upravte hodnoty za rok před datem prvního použití.

K určení, zda existuje kontrola, je tedy nutné, aby investor současně:

• měl moc nad jednotkou, do níž bylo investováno;
• měl práva na variabilní výsledky vyplývající z jejího vztahu s jednotkou, do níž bylo investováno;
• byl schopen uplatnit svá práva ve vztahu k jednotce, do níž bylo investováno, a ovlivnit její výsledky.

Model řízení navrhovaný standardem vyžaduje další podrobnosti a analýzu konsolidované účetní závěrky, aby bylo možné uvést obsah tří výše uvedených podmínek, které společně zajišťují, že investor rozpozná kontrolu nad investičním objektem.

Možnosti dohledu

Aplikace kontrolních postupů firmou v přidružené společnosti (investice)se stane, když:

• je schopna ovládat jeho činy a ovlivňovat ho;
• vydělává svůj investiční příjem, a proto je změnami v tomto příjmu poněkud ovlivněna;
• může ovlivnit výši příjmu jednotky, do níž bylo investováno, prostřednictvím svých pravomocí.

Dynamika za okolností kontroly může vést k její ztrátě. Jakékoli změny ve skutečnostech souvisejících s dopadem na jednotku, do níž bylo investováno (včetně změn, kterých se investor organizace neúčastní), proto vyžadují posouzení tohoto vlivu.

Pokud účetní jednotka neovládá veškerý kapitál vytvořený v dceřiné právnické osobě a její podíl patří dceřiné právnické osobě, pak jsou části tohoto kapitálu uvedeny samostatně.

Funkce takové kapitálové struktury v souladu s IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka jsou následující:

• připsání nekontrolované části konečného finančního výsledku bez ohledu na jeho dopad na konečnou hodnotu celkové částky za nekontrolovanou část;
• povinná úprava v účtování změn v poměru mezi kontrolovaným a nekontrolovaným vlastním kapitálem s rozdělením tohoto rozdílu.

Investiční subjekty budou muset dále zveřejňovat informace jako:

• celkové částky investic;
• počet investorů;
• určení typu vazeb mezi všemi investory;
• složení kapitálu, které určuje rozdělení výnosů z investic.

Postup konsolidace

Účetní konsolidace je proces spojení finančních výkazů mateřské společnosti a dceřiných společností.

Když mateřská společnost koupí dceřinou společnost, zůstávají právně oddělené. Každý z nich nadále vytváří samostatnou účetní závěrku. Ekonomicky jsou však jediným organismem. A abychom pochopili, co je tento organismus, jsou konsolidované účetní závěrky sestaveny podle určitých pravidel. Tento postup se řídí určitými předpisy.

Sestavení konsolidované účetní závěrky podle IFRS 10 je charakterizováno následujícími postupy:

• kombinace všech položek aktiv, pasiv a finančních výsledků mezi mateřskými a dceřinými společnostmi;
• vyrovnání určitých položek rozvahy;
• eliminovat vnitroskupinová aktiva a vnitroskupinové závazky.

Jaké jsou výjimky

V případě, kdy mateřská organizace ovládá řízenou organizaci, je povinna organizovat účetní výkaznictví. Tento proces však není trvalý. IFRS 10 stanoví výjimky z tohoto pravidla, které jsou uvedeny níže:

1. Mateřská organizace nemusí hlásit, pokud splňuje všechny následující podmínky:

• je sama o sobě dceřinou společností jiného sdružení s úplnou nebo částečnou kontrolou;
• není povinen hlásit Komisi pro cenné papíry zveřejnění na volném trhu.

2. Požitky po skončení pracovního poměru a další zaměstnanecké požitky nemusí být vykazovány na ohlašovacích formulářích.

3. Investorské společnosti.

Funkce dat pro konsolidaci do jednoho přehledu

Zdroje požadované pro konsolidovanou účetní závěrku musí:

• vytvářet na základě konsolidovaného účetního pravidla, a pokud se liší, musí být před konsolidací výkaznictví uvedena do nezbytných požadavků jiná data;
• být spojen se skutečností, že vzniknou důvody pro jejich konsolidaci nebo zánik.

K datu, kdy vzniknou důvody pro konsolidaci, jsou aktiva, která v organizaci vznikla, oceněna v tržní hodnotě a poté jsou na základě těchto nákladů vypočítány všechny údaje o příjmech a výdajích, které jsou brány v úvahu.

V případě ztráty kontroly musíte:

• přestat vykazovat související aktiva a závazky;
• ocenit na tržní hodnotu k datu ztráty kontroly nad provedenými investicemi a finančními prostředky splatnými z nemovitosti;
• přijměte výsledek se ztrátou kontroly.

Pokud se účetní jednotka stane investorskou společností, musí ukončit konsolidaci nároků ode dne, kdy se její pozice změní. A pokud to přestane být investicí, pak v den, kdy tento status zmizí, jsou investice oceněny reálnou hodnotou,je uznána návratnost investice a účetní závěrka se začne konsolidovat.

Funkce procesu konsolidace

Příprava zkoumaných zpráv znamená:

• sloučení všech prvků účetních záznamů mezi fúzujícími společnostmi;
• vyloučení z konsolidovaných údajů o příspěvku mateřské společnosti přidruženým společnostem s přihlédnutím ke goodwillu, ke kterému došlo v souladu s pravidly IFRS 3;
• vyloučení informací o všech transakcích uvnitř skupiny uskutečněných s odkazem na dočasné rozdíly podle pravidel IAS 12 z konsolidovaných údajů, které jsou výsledkem eliminace zisků a ztrát v rámci skupiny.

Všechna data zahrnutá do hlášení musí být uvedena k jednomu datu hlášení. Pokud se tato data pro mateřskou a závislou společnost neshodují, dceřiná společnost vytvoří další sestavy, ve kterých zohlední potřebné informace o požadovaném datu. Není-li takový postup možný, přepočet se zohledněním všech významných událostí za vykazované období se předá dceřiné společnosti nejblíže k datu vykázání (avšak s rozdílem maximálně tří měsíců).

Špatný dluh

Dluh lze nazvat nedobytným dluhem, jehož plnění a úhrada ze strany kupujících již nebude prováděna. Taková kategorie v účetnictví je vyčleněna samostatně a vyžaduje zvláštní vysvětlení.

Koncept rezervy na nedobytné pohledávky IFRS 10 znamená prezentaci nedobytných pohledávek.

Především je třeba poznamenat, žedefinice pohledávek v IFRS je následující: jedná se o právo jedné strany obdržet v určitém časovém intervalu peněžní prostředky od druhé strany, vyplývající ze smlouvy uzavřené stranami. Konkrétně by to mohlo být:

• IFRS 10 dluhový swap, což znamená konsolidovaný dluh jedné strany pro obchodování, půjčky a dluhopisy;
• poplatky.

Výběr konkrétní metody účtování pohledávek podle IFRS závisí na tom, která skupina zahrnuje finanční aktiva, do kterých konkrétní pohledávka patří.

Co je nejdůležitější, když mluvíme o pohledávkách, zavedených v IFRS 9, lze poznamenat, že představuje nový přístup ke klasifikaci finančního aktiva ve skupině.

Překladače neidentifikovaly pohledávky v samostatné skupině.

Namísto toho jsou všechna finanční aktiva v IFRS rozdělena do následujících skupin:

• aktiva vedená v naběhlé hodnotě (standardní obchodní pohledávky, běžné půjčky atd.);
• jiná aktiva (např. investice do státních dluhopisů).

Prezentace rezerv na nedobytné pohledávky IFRS 10 souvisí s konceptem rezerv.

Rezerva na pochybné dluhy

Pojem modifikace nebo zánik dluhu IFRS 10 znamená změnu závazků nebo jejich splacení, což je stanoveno v IFRS.

Rezerva na pochybné pohledávky je částka srážek z částkybeznadějné DZ v předepsané výši.

Ve světle nedávných změn v ruském výkaznictví musí společnosti poskytovat rezervy na pochybné pohledávky, pokud je možné poskytnout nedobytné pohledávky podle IFRS 10. Požadavek na načítání rezerv je obsažen v odstavci 70 účetních předpisů v Rusku Federace.

Společnosti by měly ve svých účetních zásadách předepsat postup pro časové rozlišení této rezervy, protože zákon neobsahuje podrobnou metodiku. Je tedy nutné přistoupit k tvorbě rezervy na pochybné pohledávky, analyzovat každou protistranu a účtovat si rezervu v závislosti na posouzení míry splácení dluhu.

Vzhledem k tomu, že praxe vytváření rezervy pro ruské účetnictví je zcela nová, některé společnosti, aby spojily účetnictví a daňové účetnictví, zavádějí ve svých účetních zásadách metodiku přijatou daňovým řádem Ruské federace:

• za celou částku dluhu, pokud prodlení s jeho splacením přesáhne devadesát kalendářních dnů;
• padesát procent z částky dluhu, pokud je prodlení s jeho splacením od 45 do 90 kalendářních dnů včetně.

Zpoždění se počítá ode dne, kdy protistrana musí splnit svůj závazek, tj. ode dne platby podle smlouvy.

Pohledávky jsou podle logiky IFRS finančním aktivem a patří do skupiny finančních aktiv vedených v naběhlé hodnotě. Tento závěr je založen na analýze pravidel IFRS, která za účelem zohlednění této kategorie vykazování aktiv rozdělují všechna finanční aktiva do dvou velkýchskupiny: ty, které jsou oceněny reálnou hodnotou a ty, které jsou oceněny naběhlou hodnotou. Vzhledem k tomu, že pohledávky nejsou zahrnuty do obchodního a investičního portfolia společnosti, patří do druhé skupiny.

V mezinárodních standardech je tvorba rezervy na pochybné pohledávky (upravená položka na pochybné pohledávky IFRS 10) stále v rozsahu jejich regulace. Ekonomickým účelem tohoto ustanovení je odepisovat pohledávky při známkách beznaděje.

Zpětně získatelná částka podle IFRS je současná hodnota budoucích očekávaných toků finančního aktiva, diskontovaná původní efektivní sazbou. Protože celkové pohledávky jsou krátkodobé, budoucí platby nejsou diskontovány, ale nominální částka, kterou by společnost mohla obdržet od nespolehlivé protistrany, je jednoduše odhadnuta.

Koncept investičních společností v IFRS 10

V souladu s IFRS 10 Konsolidované výkaznictví se investiční společností rozumí účetní jednotka, která:

• získává finanční prostředky od investorů za účelem poskytování služeb správy investic těmto investorům;
• Investoři nemusí mít povoleno investovat pouze za účelem kapitálových zisků;
• posuzuje ziskovost všech vkladů.

Charakteristiky investorské společnosti jsou následující:

• společnost má více než jednu investici;
• společnost má mnoho přispěvatelů.

Práva investora

Podle IFRS 10 odst. b19 existují v některých případech náznaky, že investor má s jednotkou, do níž bylo investováno, zvláštní vztah, což naznačuje, že investorův zájem v této jednotce není omezen na pasivní účast.

To vše může naznačovat, že investor má další související práva.

IFRS 10 a smluvní vztahy

Ve smlouvě jsou stanoveny následující body:

• schopnost řídit zaměstnance (jmenovat a propouštět);
• příležitost vytvořit provizi za vedení společnosti;
• schopnost kontrolovat a povolit (zakázat) transakce;
• příležitost vyřešit další problémy se správou.

Smlouva ne vždy umožňuje práva na správu. Investor může mít pravomoci, i když nemá dostatečná hlasovací práva. Ale když ve skutečnosti přispěvatel:

• má právo jmenovat a přesouvat zaměstnance;
• může být nominován k volbě členů rady;
• může umožňovat různé operace;
• Klíčovými zaměstnanci investorské společnosti jsou strany spřízněné s investory.

V tomto případě můžeme říci, že investor ovládá významnou činnost, a proto má moc.

Potíže s implementací

Auditoři identifikují řadu potíží, se kterými se lze setkat při implementaci tohoto standardu v ruských podnicích:

• standardy jsou popsány v angličtině, dojde k překladuobtížné pro laika, možné pouze pro profesionály;
• vykazování podle národních standardů při aplikaci IFRS je zkreslené;
• v ruské a zahraniční praxi se metody klasifikace majetku liší;
• zveřejňování podle IFRS je mnohem vyšší než v ruských standardech;
• různé právní základy pro normy v Rusku a v zahraničí.

Závěr

V rámci tohoto článku byl podrobně zvážen koncept konsolidované účetní závěrky podle IFRS 10. Tento pojem je v normě specifikován poměrně přesně. Znamená to „konsolidovaná účetní závěrka v souladu s IFRS 10.

Podle revidovaných regulačních dokumentů jsou pojišťovny, banky a další firmy, s jejichž akciemi se obchoduje, povinny takové zprávy podávat.

Pro přípravu konsolidovaných výkazů musí organizace při dodržení určitých pravidel kontrolovat činnost jiných společností. Z tohoto pravidla existuje řada výjimek, z nichž nejvýznamnější jsou investiční subjekty.

Článek představoval možnosti ovládání, funkce procesu konsolidace atd.